股东借款转增资本公积金是要交税吗?

[律师回复] 对于资本公积转增股本个税缴纳的前提是什么这个问题，解答如下, 案例
某公司是有限责任公司，原股东A和B是两个自然人。公司注册资本100万元，A出资60万元，B出资40万元。12月自然人股东C对本公司增资300万元，其中20万为实收资本，280万计入资本公积。3月准备将280万资本公积转增资本。转增后公司注册资本为400万元。其中自然人A为200万，即增资140万;自然人B为13
3.33万，即增资9
3.33万; 自然人C为6
6.67万，即增资4
6.67万。请问，自然人股东
A、
B、C是否需要就增资部分缴纳个人所得税?
分析
第一步：原股东出资
A、B股东分别出资60万元和40万元，持有该公司60%和40%的股权。其股权投资的计税成本亦分别为60万元和40万元。股东出资无税务影响。(假设不考虑印花税，下同。)
第二步：C入股
C股东出资300万元，其中20万元计入注册资本，280万元计入资本公积。因此
A、
B、C股东注册资本中的出资额分别是60万元、40万元和20万元，持股比例分别是50%、3
3.3%和
16.7%;股权投资的计税成本分别为60万元、40万元和300万元。
为何C出资300万中只有20万计入注册资本，其余280万计入资本公积?
因为原股东A和B已经经营该公司一段时间，并可能该公司已经盈利。在这种情况下，C作为后加入者不可能全部出资都作为注册资本，并就此分享该公司的收益，否则对原股东不公平。就如同股份制公司溢价发行股票一样的道理。实践中此操作非常常见。
税务处理
原股东A和B ：无税务影响，其股权投资计税成本保持不变。
新股东C ：投入的全部300万作为其计税成本。
被投资企业：资本公积不应该缴纳企业所得税，因为这是股东C的投资成本，而非对本公司的捐赠。
本步骤为被投资企业的增资扩股，是股东的投资行为，不涉及股权转让，也没有任何一方取得收入，因此无所得税问题。国家税务总局网站4月11日在线答疑时对该问题的企业所得税处理亦持有同样观点。
第三步：资本公积转增资本
280万元的资本公积转增注册资本，增资额按各股东原持股比例进行分配，增资前后各股东持股比例、实际投入资本以及被投资企业的资本总额(注册资本+资本公积)均保持不变。具体增资情况参见上表。
国家税务总局所得税司巡视员在4月11日在线答疑时提出，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)等文件规定的精神，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征个人所得税。除此之外，其它资本公积转增资本应征收个人所得税。
笔者的分析
根据国家税务总局该位巡视员的上述观点，本案例中由于是有限责任公司而非股份制公司，因此
A、
B、C三个个人股东都应该就资本公积转增资本部分缴纳个人所得税。但该案例中，资本公积转增股本前后(即从
第二步到
第三步)，三个投资人的实际出资额、持股比例以及被投资企业的资本总额(注册资本+资本公积)均未改变，没有任何一方取得了收入，若就此征收所得税不合理，至少股东C明显交了冤枉税。
此外，国家税务总局在答疑时引用的两个文件仅是针对股份制企业的规定，甚至1998年的文件是针对重庆市信用社在转制为重庆城市合作银行的个案批复，尽管该文件提到了“而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”，但其适用范围应仅对股份制企业的其它资本公积转增股本的情况，而不应该引申扩大解释为非两个文件规定的情况之外(例如有限责任公司)的其它所有的资本公积转增资本都要缴纳个税。其实单从国家税务总局的这两个文件来看，也并没有规定非股份制公司(例如有限责任公司)的这种情况就一定要缴税。因此，不能将分析的角度局限于企业的组织形式，对组织形式一刀切(非股份公司的情况就要缴税)，而应该回到问题的实质，即资本公积的来源。
本案例中，资本公积来源于股东C的投入，因此资本公积转增股本时，股东C自然不应该缴税。如果缴税，则变成了对自己投入的资本中的6
6.67万元在被投资企业转变会计科目时要再缴纳一次税。而且C实际投入了300万元，缴税后投资的计税成本变成了36
6.67万元，多出的6
6.6万元就是缴纳冤枉税的税基。
而对股东A和B而言，转增的股本并非来自自己的实际投入，因此应该考虑缴税。但具体处理又有两种方案：
处理方案
一：股东
A、
B、C的增资均不缴税，同时保持原有计税成本不变。
理由是
A、B股东在本次资本公积转增资本的过程中，尽管其持有的注册资本有所增加，但其本身并未实际取得收益，而且资本公积转增资本前后对被投资企业的实际出资金额以及持股比例保持不变。与之对应的
A、B股东的投资计税成本也应保持原来的低成本不变。这样做实际上相当于
A、B股东本次增资资本公积转增资本的过程中，增加的注册资本递延到今后股权转让时缴税。而C股东如前所述，其资本公积转增资本来自于自己之前的投资，因此不用交税，而投资的计税成本仍保持原有的300万元。
这样处理，各个股东总计的计税成本与被投资企业的权益状况相匹配(都是400万元)，相关税负也递延到以后的股权转让中，看起来最为合理。
处理方案
二：股东
A、B的增资缴税，同时增加计税成本。股东C不缴税，计税成本不变
理由是
A、B股东在本次资本公积转增资本的过程中，持有的注册资本有所增加，而其增持的注册资本的来源并非
A、B股东自己的投入，因此就要在本环节视同先分配股息红利后投资，对于分配的股息红利计缴个税，缴税后
A、B股东持股的计税成本相应增加。而C股东如前所述，其资本公积转增资本来自于自己之前的投资，因此不用交税，而投资的计税成本仍保持原有的300万元。
这样处理，各个股东总计的计税成本比被投资企业的总权益要多出23
3.33万元，正是来自于
A、B股东在本环节缴税的税基。
比较上述两个处理方案，对
A、B股东而言是缴税的时间性差异，而对C股东而言不缴税，原因就是资本公积转增股本的来源是C股东自身的投入。相对于方案
一，方案二看起来实践中更容易被税务机关接受。但是换一个角度看，如果股东A和B一直持有该公司股权而不进行转让，那么其缴税后增加的计税成本就失去了作用，而股东A和B在整个资本公积转增股本的过程中，实际上并未取得任何的收益，那税款岂不是白缴纳了?
上述分析是针对国家税务总局在线答疑的观点及其所引用的国税发[1997]198号和国税函[1998]289号两个文件。在这个问题中，公司的组织形式(股份制公司还是有限责任公司)不是影响该问题税务处理的实质，不应该由于组织形式的不同，产生不同的税务处理。之所以1997年和1998年的文件只提到股份制公司，是因为当时这种溢价投资的资本公积转增股本的情况大都产生于股份制企业(上市公司)。而近些年，随着非上市公司股权交易的活跃，大量的有限责任公司也出现了类似情况。但是遗憾的是，国家税务总局在2010年颁布的针对高收入者个人所得税问题的文件，即《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。可见，该规定还是拘泥于“股票溢价”的形式，从而导致有限责任公司的股东在此问题上仍然面临前述的多缴税的负担。
上述都是个人所得税的处理，而企业所得税关于此问题的规定就合理的多。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明文规定，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税成本。这就抛开了被投资企业的组织形式的细枝末节，而关注了更为实质的问题，即资本公积来源。来源于股权(票)溢价的，那是股东自己的投入，因此转为资本不视同为“先分配后增资”，股东也不改变其该项长期投资的计税成本。但从前述看资本公积来源的这个角度出发，国税函[2010]79号文件解决了新股东(投入溢价的股东)多缴税的问题，但由于其来源不是原股东自己的投入，因此对原股东的税务处理又可以引申出前述两个不同的方案，即要不要在资本公积转增股本的时点就视同先分配后增资。从前面对两个方案的分析以及对国税函[2010]79号文件字面意义的理解来看，笔者更倾向于
第一种处理方案，即资本公积转增股本的时点，不视同先分配后增资，同时保持历史计税成本不变。当然，上述讨论仅对非居民企业股东有意义，对于居民企业股东，即使做“先分配后增资”的处理，其从另外一家居民企业分得股息红利也是免税的。

[律师回复] 对于资本公积转增股本个税缴纳的前提是什么这个问题，解答如下, 案例
某公司是有限责任公司，原股东A和B是两个自然人。公司注册资本100万元，A出资60万元，B出资40万元。12月自然人股东C对本公司增资300万元，其中20万为实收资本，280万计入资本公积。3月准备将280万资本公积转增资本。转增后公司注册资本为400万元。其中自然人A为200万，即增资140万;自然人B为13
3.33万，即增资9
3.33万; 自然人C为6
6.67万，即增资4
6.67万。请问，自然人股东
A、
B、C是否需要就增资部分缴纳个人所得税?
分析
第一步：原股东出资
A、B股东分别出资60万元和40万元，持有该公司60%和40%的股权。其股权投资的计税成本亦分别为60万元和40万元。股东出资无税务影响。(假设不考虑印花税，下同。)
第二步：C入股
C股东出资300万元，其中20万元计入注册资本，280万元计入资本公积。因此
A、
B、C股东注册资本中的出资额分别是60万元、40万元和20万元，持股比例分别是50%、3
3.3%和
16.7%;股权投资的计税成本分别为60万元、40万元和300万元。
为何C出资300万中只有20万计入注册资本，其余280万计入资本公积?
因为原股东A和B已经经营该公司一段时间，并可能该公司已经盈利。在这种情况下，C作为后加入者不可能全部出资都作为注册资本，并就此分享该公司的收益，否则对原股东不公平。就如同股份制公司溢价发行股票一样的道理。实践中此操作非常常见。
税务处理
原股东A和B ：无税务影响，其股权投资计税成本保持不变。
新股东C ：投入的全部300万作为其计税成本。
被投资企业：资本公积不应该缴纳企业所得税，因为这是股东C的投资成本，而非对本公司的捐赠。
本步骤为被投资企业的增资扩股，是股东的投资行为，不涉及股权转让，也没有任何一方取得收入，因此无所得税问题。国家税务总局网站4月11日在线答疑时对该问题的企业所得税处理亦持有同样观点。
第三步：资本公积转增资本
280万元的资本公积转增注册资本，增资额按各股东原持股比例进行分配，增资前后各股东持股比例、实际投入资本以及被投资企业的资本总额(注册资本+资本公积)均保持不变。具体增资情况参见上表。
国家税务总局所得税司巡视员在4月11日在线答疑时提出，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)等文件规定的精神，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征个人所得税。除此之外，其它资本公积转增资本应征收个人所得税。
笔者的分析
根据国家税务总局该位巡视员的上述观点，本案例中由于是有限责任公司而非股份制公司，因此
A、
B、C三个个人股东都应该就资本公积转增资本部分缴纳个人所得税。但该案例中，资本公积转增股本前后(即从
第二步到
第三步)，三个投资人的实际出资额、持股比例以及被投资企业的资本总额(注册资本+资本公积)均未改变，没有任何一方取得了收入，若就此征收所得税不合理，至少股东C明显交了冤枉税。
此外，国家税务总局在答疑时引用的两个文件仅是针对股份制企业的规定，甚至1998年的文件是针对重庆市信用社在转制为重庆城市合作银行的个案批复，尽管该文件提到了“而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”，但其适用范围应仅对股份制企业的其它资本公积转增股本的情况，而不应该引申扩大解释为非两个文件规定的情况之外(例如有限责任公司)的其它所有的资本公积转增资本都要缴纳个税。其实单从国家税务总局的这两个文件来看，也并没有规定非股份制公司(例如有限责任公司)的这种情况就一定要缴税。因此，不能将分析的角度局限于企业的组织形式，对组织形式一刀切(非股份公司的情况就要缴税)，而应该回到问题的实质，即资本公积的来源。
本案例中，资本公积来源于股东C的投入，因此资本公积转增股本时，股东C自然不应该缴税。如果缴税，则变成了对自己投入的资本中的6
6.67万元在被投资企业转变会计科目时要再缴纳一次税。而且C实际投入了300万元，缴税后投资的计税成本变成了36
6.67万元，多出的6
6.6万元就是缴纳冤枉税的税基。
而对股东A和B而言，转增的股本并非来自自己的实际投入，因此应该考虑缴税。但具体处理又有两种方案：
处理方案
一：股东
A、
B、C的增资均不缴税，同时保持原有计税成本不变。
理由是
A、B股东在本次资本公积转增资本的过程中，尽管其持有的注册资本有所增加，但其本身并未实际取得收益，而且资本公积转增资本前后对被投资企业的实际出资金额以及持股比例保持不变。与之对应的
A、B股东的投资计税成本也应保持原来的低成本不变。这样做实际上相当于
A、B股东本次增资资本公积转增资本的过程中，增加的注册资本递延到今后股权转让时缴税。而C股东如前所述，其资本公积转增资本来自于自己之前的投资，因此不用交税，而投资的计税成本仍保持原有的300万元。
这样处理，各个股东总计的计税成本与被投资企业的权益状况相匹配(都是400万元)，相关税负也递延到以后的股权转让中，看起来最为合理。
处理方案
二：股东
A、B的增资缴税，同时增加计税成本。股东C不缴税，计税成本不变
理由是
A、B股东在本次资本公积转增资本的过程中，持有的注册资本有所增加，而其增持的注册资本的来源并非
A、B股东自己的投入，因此就要在本环节视同先分配股息红利后投资，对于分配的股息红利计缴个税，缴税后
A、B股东持股的计税成本相应增加。而C股东如前所述，其资本公积转增资本来自于自己之前的投资，因此不用交税，而投资的计税成本仍保持原有的300万元。
这样处理，各个股东总计的计税成本比被投资企业的总权益要多出23
3.33万元，正是来自于
A、B股东在本环节缴税的税基。
比较上述两个处理方案，对
A、B股东而言是缴税的时间性差异，而对C股东而言不缴税，原因就是资本公积转增股本的来源是C股东自身的投入。相对于方案
一，方案二看起来实践中更容易被税务机关接受。但是换一个角度看，如果股东A和B一直持有该公司股权而不进行转让，那么其缴税后增加的计税成本就失去了作用，而股东A和B在整个资本公积转增股本的过程中，实际上并未取得任何的收益，那税款岂不是白缴纳了?
上述分析是针对国家税务总局在线答疑的观点及其所引用的国税发[1997]198号和国税函[1998]289号两个文件。在这个问题中，公司的组织形式(股份制公司还是有限责任公司)不是影响该问题税务处理的实质，不应该由于组织形式的不同，产生不同的税务处理。之所以1997年和1998年的文件只提到股份制公司，是因为当时这种溢价投资的资本公积转增股本的情况大都产生于股份制企业(上市公司)。而近些年，随着非上市公司股权交易的活跃，大量的有限责任公司也出现了类似情况。但是遗憾的是，国家税务总局在2010年颁布的针对高收入者个人所得税问题的文件，即《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。可见，该规定还是拘泥于“股票溢价”的形式，从而导致有限责任公司的股东在此问题上仍然面临前述的多缴税的负担。
上述都是个人所得税的处理，而企业所得税关于此问题的规定就合理的多。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明文规定，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税成本。这就抛开了被投资企业的组织形式的细枝末节，而关注了更为实质的问题，即资本公积来源。来源于股权(票)溢价的，那是股东自己的投入，因此转为资本不视同为“先分配后增资”，股东也不改变其该项长期投资的计税成本。但从前述看资本公积来源的这个角度出发，国税函[2010]79号文件解决了新股东(投入溢价的股东)多缴税的问题，但由于其来源不是原股东自己的投入，因此对原股东的税务处理又可以引申出前述两个不同的方案，即要不要在资本公积转增股本的时点就视同先分配后增资。从前面对两个方案的分析以及对国税函[2010]79号文件字面意义的理解来看，笔者更倾向于
第一种处理方案，即资本公积转增股本的时点，不视同先分配后增资，同时保持历史计税成本不变。当然，上述讨论仅对非居民企业股东有意义，对于居民企业股东，即使做“先分配后增资”的处理，其从另外一家居民企业分得股息红利也是免税的。